Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования

p align="left">В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 "Товары", либо на счете 56 "Денежные документы", предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п.49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организации, занимающихся туристской деятельностью" предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что "в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности".

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

Важнейшим участком бухгалтерского учёта в туристских организациях является учёт затрат на формирование турпродукции и определение её себестоимости. Себестоимость турпродукции включает в себя различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данной туристской фирмы, вытекающих из характера её деятельности и не связанных с ней непосредственно. Поэтому важное значение для правильной организации учёта затрат имеет их научно обоснованная классификация по определённым признакам (рис.1):

Рис.1. Классификация затрат

Описанное ранее понятие "туристический продукт" при отражении его в бухгалтерском учете переводит деятельность туроператора в производственную сферу. Себестоимость производимого турпродукта при этом формируется из стоимости приобретенных туроператором прав на услуги и прочих его затрат.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости.

При позаказном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивается шифр или номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат. Позаказный метод применяется не только компаниями, формирующими групповые туры, но и предоставляющими клиентам индивидуальное обслуживание. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются по пунктам установленных статей калькуляции и по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа.

При позаказном методе необходимо производить распределение косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. При позаказном методе калькулирования важное значение приобретает система распределения косвенных накладных расходов за период между отдельными заказами. Для их распределения необходимо выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Таким критерием может быть стоимостный показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость услуг, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов.

В многопрофильных организациях косвенные расходы подлежат предварительному распределению по видам деятельности пропорционально выбранной базе распределения:

по сумме всех прямых затрат по видам деятельности;

стоимости продукции по ценам реализации, т.е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от продаж, без НДС.

Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т.е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения:

по одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20% общей суммы всех прямых затрат;

по методу прямого счета;

дифференцированным способом с использованием процента;

по способу применения системы функционального учета.

Использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным, так как применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого. В системе функционального учета применяется несколько баз распределения, поэтому показатели себестоимости адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов. Поэтому почти всегда приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т.е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. Перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т.е. фактически они превысили сумму плановых расходов, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить их нормативный коэффициент.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается по формуле: общее количество косвенных расходов за период делится на выбранную базу минус прямые затраты. Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим элементам (табл.3):

Таблица 3. Затраты туристской фирмы

Виды затрат	Элементы затрат
1	2
Материальные затраты	стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т.п.)
Затраты на оплату труда	затраты на оплату труда основного производственного персонала; премии; другие выплаты в соответствии с законодательством
Отчисления на социальные нужды	обязательные установленные законодательством отчисления ЕСН и др.
Амортизация	сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов
Продолжение табл.3
1	2
Прочие затраты	налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления; затраты на командировки; оплату услуг охраны; затраты на подготовку и переподготовку кадров; оплату услуг банков; оплату услуг связи; информационные, консультационные и аудиторские услуги, связанные с осуществлением деятельности туристической организации; отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам или текущие расходы на ремонт; затраты по страхованию имущества; затраты, связанные с реализацией туристских продуктов; затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники; затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций; стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др.

Чтобы определить, во что обходится турфирме производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Туристские фирмы должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;

затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;

управленческие расходы;

коммерческие расходы.

В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида. Покупатель тура нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому специалисты в сфере бухгалтерского учета должны планировать косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины на плановые периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределять между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Права на оказываемые туристские услуги могут быть включены в состав себестоимости турпродуктов только после их приобретения туроператором, т.е. после того момента, когда последний может воспользоваться этими услугами. Поэтому важно четко оговаривать в договорах момент приобретения покупателем прав на туристские услуги.

2.3 Учет продажи основной гостиничной услуги

Особенностью гостиниц является то, что они имеют несколько направлений деятельности, соответственно и видов выручки от реализации, основной из которых является выручка от сдачи номеров, т.е. реализация непосредственно гостиничных услуг. Современные гостиницы предоставляют своим клиентам целый комплекс услуг. Нередко гостиницы на своем балансе содержат рестораны, бары, сауны, автостоянки и т.д., поэтому в такой ситуации гостиничный комплекс может столкнуться с различными системами налогообложения. Наличие различных систем налогообложения требует обязательного раздельного учета по видам предоставляемых услуг.

Следовательно, в бухгалтерском учете гостиничного комплекса по счету 90 "Продажи" должны быть открыты следующие субсчета:

а) "Выручка от услуг по проживанию";

б) "Выручка мини-бара";

в) "Выручка автостоянки" и т.д.

Услуги по проживанию являются для гостиницы основным видом деятельности. Следовательно, выручка от реализации таких услуг будет отражаться на счете 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

Особенностью оказания гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства. С учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности по окончании отчетного периода (месяца) затраты на оказание гостиничных услуг должны быть полностью списаны в дебет счета 90 (на себестоимость реализованных услуг), так как переходящего сальдо по счету 20, субсчет "Затраты на оказание гостиничных услуг" быть не должно. Поэтому следует для обеспечения достоверности учитывать факт проживания гостей по ежедневному оказанию услуг на отчетную дату.

В целях налогообложения прибыли в учетной политике гостиницы должен быть закреплен один из двух возможных вариантов: либо кассовый метод, либо метод начисления. Согласно кассовому методу признание доходов производится только после получения денежных средств и их эквивалентов (т.е. когда деньги заработаны и получены). По методу начисления доходы признаются в том отчётном периоде, в котором они заработаны, а не получены. Международные стандарты финансовой отчётности провозглашают метод начисления.

Кассовый метод признания выручки могут себе позволить немногие предприятия, связано это с ограничениями, установленными главой 25 "Налог на прибыль организаций". Большая часть предприятий работает по методу начисления, при котором доходы в целях исчисления прибыли признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Количественным показателем величины гостиничных услуг является календарный день проживания клиента в гостинице (см. пример 1).

Пример 1-Отражение выручки от реализации гостиничных услуг при предварительной оплате клиентом

Согласно отчету администратора гостиницы ** 10 января 2005 г. в кассу гостиницы поступило авансом 31 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4804 руб). За эти сутки стоимость занятых гостиничных мест, оплаченных за наличный расчет, составила 25 500 руб.

Кроме того, на расчетный счет гостиницы 10 января 2005 г. поступило в качестве аванса 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Стоимость занятых гостиничных номеров 10 января, оплаченных по безналичному расчету, составила 9440 руб.

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что выручка определяется за каждый прожитый день. На основании этих данных бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:

1) Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 31 500 руб. - поступили в кассу авансы за проживание.

2) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 4804 руб. - начислен НДС с поступивших авансов (31500 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС = 118% / 18% ? 100%).

3) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 25500 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

4) Дебет 90 "Выручка" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3888 руб. - начислен НДС с реализованных услуг (25500 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 3888 руб. - восстановлен НДС с ранее начисленного аванса.

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 25 500 руб. - закрыта задолженность клиентов за проживание.

7) Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 11 800 руб. - получены на расчетный счет авансы за проживание.

8) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1800 руб. - начислен НДС с суммы авансов.

9) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 9440 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

10) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1440 руб. - начислен НДС с выручки от реализации услуг (9440 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

11) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 1440 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса.

12) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 9440 руб. - закрыта задолженность постояльцев за проживание.

Если гостиничный номер арендуется юридическим или физическим лицом на определенный срок, то в этом случае основанием для определения факта оказания услуг является договор аренды, в котором указывается конкретный период оказания подобных услуг (день, неделя, месяц, квартал). Соответственно, выручка от реализации арендных услуг показывается в учете гостиницы по истечении данного периода.

Затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства, ведутся на счете 20 "Основное производство", при этом используется отдельный субсчет 20/1 "Расходы на услуги по проживанию". Если гостиницы имеют в своей структуре производственные подразделения, оказывающие услуги (выполняющие работы) по различным видам деятельности гостиницы (например, гостиница имеет собственную котельную), то затраты по содержанию такого подразделения целесообразно учитывать на счете 23 "Вспомогательное производство". В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самой гостиницей (и закрепленному в учетной политике) способу (в гостиничном комплексе ** пропорционально оплате труда основного персонала).

Особенностью гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства, поэтому все затраты, собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг. Данное списание отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство". Соответственно сумма выручки от реализации гостиничных услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

С 1 января 2002 г. (т.е. с момента введения в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций") все предприятия (в том числе и гостиницы) обязаны применять при признании своих доходов и расходов в целях налогообложения метод начисления. При этом методе доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки товаров и других материальных ценностей, в отношении оказания услуг гостиницей этот момент определяется фактом подписания сторонами акта на оказание услуги. Это фактически означает, что исполнитель оказал данную услугу, а заказчик ее потребил. По своей сути этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

В соответствии со ст.271 Налогового Кодекса РФ порядок признания доходов при методе начисления следующий:

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7