История бухгалтерского учета

p align="left">Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе, в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

1.1 Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».

Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи -- купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. -- третье издание этой книги.

Лука Пачоли (1445--1517) -- математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.

Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде -- «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

Трактат был напечатан на четы-ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет -- Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.

На Апеннинском полуострове можно найти плеяду бле-стящих исследователей, труды кото-рых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет -- ведение своих дел в должном порядке и как сле-дует, чтобы можно было без задерж-ки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». /18/

Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при-рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.

Вплоть до XX в. первая цель -- чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550--1590), «охранительная» функция, будет считаться основ-ной -- главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти -- 1610).

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.

Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) -- на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) -- на промышленность; Людовико Флори (1636) -- на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) -- на сельское хозяйство.

Последний дал трактовку учета как отрасли администра-тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения./10/

У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге.

Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профес-сиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).

В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории -- юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четыре группы:

капитала;

номинальные (операционные) счета;

торговые счета (материальные);

счета расчетов.

Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:

- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);

- имущест-венные;

- корреспондентов, т.е. дебиторов и кредиторов. /Счетоводство, 1895, с. 50/

Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным.

Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.

Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».

Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.

Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платеже-способность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм.

Так, баланс банка святого Георгия на 1 января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве. /Рувер, с. 32/

Баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника -- бухгалтера.

В 1558 г. А. Казаков писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере-ний»./Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106/

Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

уметь быть умным;

иметь хороший характер;

четкий почерк;

иметь профессиональные знания;

быть властолюбивым и честолюбивым;

честным.

2.2 Страны Европы принимают итальянскую (двойную)

бухгалтерию

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует и, очевидно не случайно, агонизирует её учёт.

Но открытия и упорядочение знаний о бухгалтерском учёте позволили другим странам Европы приобщиться к основным достижениям в области теории бухгалтерского учёта и сформировать свои учётные школы в Испании, Германии, Нидерландах и Англии.

Испания. Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого -- математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни -- покупку, продажу, вклад и т. д.-- трактовал как договор.

Учет своим предметом, с его точки зрения, имел договоры.

За счетами он увидел агентов -- людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди-ческих лиц, сторонних для данного предприятия).

Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета:

- кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах -- одна для прихода, другая для расхода денег);

- ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной).

Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано -- двойную по староитальянской форме счетоводства.

Германия. «Немцы, -- писал Ян Импин, -- прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев»./Цит.: Кейль, с. 83/

Идея немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами -- факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, -- писал он, - есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник».

Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» -- вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646--1716).

Он впервые перечислил элементы метода бухгал-терского учета, расположив их в хронологическом порядке:

- установление давности факта хозяйственной жизни и правильности доку-ментального оформления;

- запись факта в бухгалтерские регистры;

- вы-полнение счетных операций.

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведо-мости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость.

Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентари-зацию следовало с более ценных вещей.

Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Нидерланды. В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др.

Для них был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

Цель и предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета -- определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные:

а) о наличии денег в кассе;

б) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами;

в) о со-стоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;

г) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара./[Stevelinck, 1970, с. 52--53/

Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции /там же, с. 114/, отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:

- собст-венных средств;

комиссионных средств;

средств компании [там же, с. 95].

А. де Грааф (1693) -- на счета:

собственника;

корреспондентов (расчетов);

- операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешан-ные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат).

К. ван Гезель (1698) выделял:

- счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные);

- счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например;

- счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответст-венных лиц). Так были введены два ряда счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков. /Terebucha, с. 17/

Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число./ [Stevelinck, 1970, с. 56/

Представляют интерес два правила Кардинеля: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (1), другое -- с заключительным (2).

А - К = Д, (1)

где А -- актив, К -- капитал, Д -- долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности.

А - Д = К (2)

В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

Англия. Первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества». Он выделял в каждом счете две части (стороны) -- «Дебитора» и «Кредитора».

Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйст-венными процессами. ( Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.)

В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660--1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Л. Пачоли, сколько Б. Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров можно выделить четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учёта в сельском хозяйстве и промышленности. Подробнее отметим две: амортизацию и формы счетоводства.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон /Littleton. 1933, с. 223/, в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

- амортизация есть прямой расход недвижимого имущества;

- амортизация (как гласит сам термин -- отрицание, мор -- смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне.

Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Д. Веддингтон (1567г.) вместо ведения памятной книги и журнала рекомен-довал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12