История бухгалтерского учета

p align="left">Но тут возникает новая проблема: проставить или нет стоимость данного телефонного разговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому стоимостная оценка, как правило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже на следующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, но поступление товаров по накладным или фактурам без проставленных в них цен - явление довольно обычное, и бухгалтер должен отразить этот факт в Мемориале.

Еще раз отметим: в Мемориале фиксируются совершившиеся факты независимо от того, есть документ, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается приоритет содержания над формой. Но во всех случаях, и в далекие времена Л.Пачоли, и в наши замечательные дни, всегда есть один документ, с которого должен начинаться Мемориал. При открытии организации в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случай хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой сотрудник. В наше время это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.

Следующий этап - заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале. И тут появляется новая особенность: форма Л.Пачоли не использует синтетических счетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно для малых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показывает наличие товаров, но что это за товары: одно дело - повышенного спроса, другое - устаревший хлам, который никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Одни погасят долги, другие - нет. Поэтому венецианская форма предполагает перечень конкретных статей: картофель, манная крупа, пиво "Невское" и т.д.

Итак, как было сказано, в Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели оценки, то лучше, если это сделано в момент регистрации в Мемориале. Если этого не было сделано, то приходится вводить оценку при записи в Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибо исчерпывающая информация представлена в Мемориале.

Следующий этап - заполнение Главной книги, которая ведется в разрезе аналитических счетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно переносит записи из Журнала в Главную книгу, в результате хронологическая запись превращается в систематическую, что вытекает из правила Л. Флори (1636 г.):

"Любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован только на основании записи в Журнале"

В современных условиях данные из Журнала в Главную книгу могут переноситься: при составлении баланса или по мере информационной необходимости.

Смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величины относительные.

Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу. В старые времена огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебетовое и кредитовое исходящее сальдо (так же должны быть равны между собой).

Если пробный баланс не фиксирует названных равенств, то бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах. При использовании компьютера роль пробного баланса становится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникают автоматически, но бухгалтер вручную составляет баланс заключительный. Дело в том, что в пробном балансе перечисляются принятые бухгалтером счета, а для баланса необходимо: 1) провести инвентаризацию; 2) определить финансовые результаты; 3) закрыть результатные счета; 4) заполнить дополнительные отчетные формы.

Новая итальянская форма счетоводства

Дата создания: 22.10.2003

Венецианская или, как еще ее называют, старая итальянская форма счетоводства, изложенная Лукой Пачоли в 1494 году, имела два крупных недостатка:

1) Первый связан с тем, что она не предусматривала агрегирования данных внутри учетных групп. Например, каждый вид товаров учитывался на отдельном счете. Представим себе склад или универмаг, где номенклатура товаров составляет 30 тыс. наименований.

А теперь вообразим себе актив баланса, содержащий вместо одной строки - товары, 30 тыс. позиций. А если еще разложить всех дебиторов и кредиторов, рабочих и служащих (персонал), все единицы основных средств и т. д. и т. п., то что же получится?

2) Второй недостаток был связан с тем, что баланс рассматривался не столько как отчетный документ, а скорее как средство выверки правильности разноски данных по счетам.

В новой форме из баланса выделили счет Убытков и прибылей и развернули в нем все обороты результатных счетов (с тех пор бухгалтеры разных стран спорят, какая отчетная форма важнее: форма № 1 или форма № 2.)

Но самое главное, что обе формы приобрели характер отчетных.

Пока предприятия были относительно небольшими, их администрацию устраивала венецианская форма. В самом деле, что значит, скажем, что у предприятия имеется товаров на 200 000 руб.? Ведь из этой характеристики нельзя понять, что это за товары. Может быть, это такие ценные вещи, что их за два часа покупатели расхватают, а может быть, это такой хлам, что его никто и покупать не захочет.

Ясно, конечно, что деловые люди предпочитали конкретику, а не общие слова типа "товары", "дебиторы", "кредиторы". Однако экономическая жизнь набирала темпы. К середине XVII в. коммерческий мир стал требовать не столько конкретных наименований, но и общих категорий.

Возникали вопросы как бы макроуровня: сколько денег вложено в товары с тем, чтобы в будущем получить еще больше денег.

Старые купцы жили надеждой хорошо жить на полученный доход, новых доход интересовал только как средство, позволяющие расширить дело: была лавочка, нужно сделать из нее магазин, сделал магазин - нужно иметь супермаркет, потом гипермаркет и т. д. и т. п. Так впервые учет разделился на:

· аналитический - это, можно сказать, старый управленческий учет, и

· синтетический - это был новый финансовый учет.

Эти две ветви организации бухгалтерии привели к возникновению новой итальянской формы счетоводства. Ее создал в 1688 году итальянский бухгалтер Ф. Гаратти.

Структура формы может быть представлена схемой, изображенной на рисунке.

Из схемы, прежде всего, видно раздвоение информационного потока.

Изначально он формируется в мемориале, памятной книге (блок 1), которая предполагает ввод в систему обработки данных экономической информации из первичных документов.

В случае их отсутствия бухгалтер сам вводил в мемориал данные о фактах хозяйственной жизни. Например, привезли товары, а накладную забыли. Бухгалтер или его начальник сами оценивают партию и вносят ее в мемориал.

И вот из мемориала информация разделяется на два потока.

Один связан с тем, что уже было раньше в венецианской форме - это разноска данных по регистрам аналитического (управленческого) учета. Каждому конкретному виду ценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открывается аналитический счет (блок 2).

При составлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движением ценностей и расчетов, обобщаются в разрезе каждого синтетического (балансового) счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникают новые документы - оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 3).

Другой информационный поток - поток синтетического (финансового) учета - параллельно представлен теперь как бы в старом регистре-журнале, но по содержанию этот журнал приобретает совершенно иное содержание, так как в нем нет аналитики, есть товары, но неясно какие; есть поставщики, но неясно, с кем ведутся расчеты и т. п. Зато теперь четко выделяется функциональная финансовая составляющая бухгалтерского учета (блок 4). Такова новая функция журнала.

В нем, как и раньше, факты хозяйственной жизни идентифицируются с проводками (корреспонденцией счетов). То есть каждому факту присваиваются счетные координаты (дебетуемый счет и кредитуемый счет). Теперь журнал стал выполнять по отношению к счетам аналитического учета и контрольную роль, ибо то, что фиксировалось по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогами синтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.

Далее данные журнала (хронологическая запись) переносились в Главную книгу (систематическая запись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). Вот тут-то обороты и сальдо синтетических счетов сверялись с данными оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Если по какому-то счету не было тождества, то записи сверялись по регистрам (счетам) аналитического учета.

Только при составлении отчета бухгалтеры заполняли оборотную ведомость по синтетическим счетам Главной книги, которую немцы грубовато называли Гроссбух, и которую итальянцы нежно именовали Либро-маэстро (блок 6).

Обороты и сальдо Главной книги должны были быть идентичны оборотам и сальдо ведомостей по аналитическим счетам.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам содержала три вида итоговых тождеств:

1) итог дебетовых сальдо начальных равен итогу кредитовых сальдо начальных;
2) итог дебетовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов;
3) итог дебетовых сальдо конечных равен итогу кредитовых сальдо конечных.

Это - так называемые постулаты Пачоли. Кроме того, два итога оборотов (дебетовый и кредитовый) должны совпадать с итогом журнала. Это- так называемое правило Мендеса. Постулаты Пачоли и правило Мендеса выступали важнейшими контрольными моментами, позволяющими бухгалтерам самостоятельно убедиться в том, насколько правильно они работали.

Если они были выполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях (блок 8).

В баланс включались все счета, кроме результатных, а в отчет об убытках и прибылях (правильное название, ибо убытки пишутся по дебету, т.е. слева, а прибыли отражают по кредиту - справа, и читать мы должны слева направо) отражались сведения по результатным счетам.

Несколько столетий новая итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерском учете. Однако по мере того как усложнялась хозяйственная деятельность, стали возникать другие, более сложные формы, и новая итальянская отодвинулась на задворки практической жизни.

Однако все время - в сущности, с момента возникновения и по сей день - именно она служит основной формой, на примере которой изучается двойная бухгалтерия во всех коммерческих высших и низших школах мира.

С появлением компьютерной техники новая итальянская форма счетоводства переживает второе рождение. Поэтому будем помнить великий завет наших предков: "Бывает нечто, о чем говорят: "смотри, вот это новое", но ЭТО уже было в веках, бывших прежде нас.

Нет памяти о прежнем, да и о том, что будет, не останется памяти у тех, которые будут после" (Екклезиаст)

Немецкая форма счетоводства

Дата создания: 16.12.2003

Ранее мы уже рассказывали о Венецианской форме Луки Пачоли и о новой итальянской форме. На этот раз обратимся к немецкой форме счетоводства.

Эта форма создана бухгалтерами, которые ранее работали в бюджетных организациях, а затем перешли на работу в коммерческие фирмы.

Как специалисты в области учета сметы доходов и расходов они усвоили одну мысль: учет кассовых операций - причина учета всех других операций. В бюджетном (тогда говорили - камеральном) учете факты хозяйственной жизни фиксировались в денежной оценке и только по кассе. Например, купили дом: кредит кассы, а дебета не было, ибо дом приходовался как дом, и его стоимость могла определяться по текущей рыночной цене, и никого не интересовало, сколько когда-то за дом было заплачено.

Теперь - с переходом к коммерческому счетоводству - и в приведенном случае появился дебет: покупная стоимость дома. Так родились два информационных потока: кассовый и прочих операций. Отсюда форма получает структуру, приведенную нами в схеме.

При рассмотрении этой формы следует сосредоточить внимание не только на ее структуре, но и на отличии от новой итальянской формы. Ее описал немецкий бухгалтер Ф. Гельвиг (1774 г.), а создала сама жизнь.

Все начинается с первичных документов. А далее весь поток документированных фактов хозяйственной жизни (запись 1) разбивается на два русла: денежные (кассовые) и неденежные. Первый поток фиксируется в Кассовой книге (блок 1), второй - в Мемориале (блок 2). Такое деление сразу же позволяет взять под контроль движение денежных средств. И в этом случае обороты Кассовой книги делают ненужными отчет о движении денежных средств. Из Мемориала делались записи (2) в регистры аналитического учета (блок 3), по которым (запись 3) составлялись оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 4).

Далее сведения из Кассовой книги (запись 4) и Мемориала (запись 5) периодически переносятся в Журнал (блок 5). И тут действует принцип накопительной ведомости: проводки делаются не по каждой операции, а предварительно группируются в Журнале, и корреспонденция счетов устанавливается за весь отчетный период. При этом возможны два варианта: северо-германский и южно-германский. В первом случае возникает сборная корреспонденция, которая позволяет отразить итоги по всем дебетуемым и кредитуемым счетам, но корреспонденция каждого отдельного счета с другими счетами исчезает. Во втором случае создаются сложные проводки, когда к каждому дебетуемому счету открываются кредитуемые с ним счета и к каждому кредитуемому - дебетуемые с ним счета. Во всех случаях проводки составляются один раз за весь отчетный период.

Итоги оборотов, показанные в Журнале, переносятся (запись 6) в Главную книгу (блок 6), которая содержит в разрезе каждого счета только сальдо входящие, итог оборотов и сальдо конечное. Оборотная ведомость в этом случае становится ненужной. По данным Главной книги прямо (запись 8) составляются баланс (блок 7) и отчет о прибылях и убытках (блок 8).

В нашей стране немецкая форма счетоводства в ее южно-германском варианте всегда была самой распространенной.

С начала 30-х гг. XX в. она трансформировалась в мемориально-ордерную форму счетоводства, которая в отдельных предприятиях дожила до наших дней.

Французская форма счетоводства

Дата создания: 06.01.2004

К середине XVII века возникло много крупных фирм. И тогда появилась необходимость разделить труд между несколькими бухгалтерами. Итальянские формы предполагают одного исполнителя, по крайней мере, для всего синтетического учета. Немецкая форма счетоводства уже делила информационный поток на два русла: кассовых (монетарных) и мемориальных (немонетарных) ценностей.

Французская форма развивает этот процесс. Ее пропагандист Матье де ла Порт (1673) - разорившийся дворянин, вынужденный работать бухгалтером, - исходил из двух положений:

· записи в мемориале или памятной книге итальянской формы дублируются в журнале, и поэтому от мемориала можно отказаться;

· единый журнал не допускает распределения обязанности между бухгалтерами, и поэтому его следует разделить на несколько журналов.

В остальном французская форма повторяла схемы новой итальянской (см. схему).

Вся суть, вся новизна формы выражалась в том, что сведения о фактах хозяйственной жизни, отраженные в первичных документах (блок 0) отражаются (запись 1) в регистрах аналитического учета (блок 2) и параллельно в одном из журналов синтетического учета (запись 1). Это самый главный момент (блок 1) всей организационной структуры данной формы.

Дело в том, что главный бухгалтер в условиях применения этой формы выделяет наиболее массовые операции, которые имеют место в его предприятии. Поскольку в промышленности двойная бухгалтерия стала применяться значительно позднее, чем в банковской и торговой сфере, французская форма возникла в крупных оптовых фирмах. Классическим набором журналов в них были:

1) Кассовый журнал (это была та же кассовая книга, но в которой делались проводки);

2) Журнал полученных векселей;

3) Журнал выданных векселей;

4) Журнал покупки товаров;

5) Журнал продажи товаров;

6) Сборный журнал (отражал все прочие операции).

Как видно из перечня, центральное место занимает учет товаров.

Тот, кто читал современные американские учебники, может обратить внимание на то, что весь учет торгового предприятия и вертится вокруг журналов покупки и продажи товаров.

Здесь был приведен наиболее типичный перечень журналов, но надо помнить, что их выделение было в полной компетенции главного бухгалтера.

Составление отчетности сопровождалось инвентаризацией и заполнением оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись 2, блок 3).

Далее заполнялась Главная книга. Эта процедура была весьма сложной, ибо в разных журналах могли оказаться дублирующие проводки. Поэтому самый опытный и аккуратный бухгалтер просматривал журнал и отмечал подобные проводки, указывая те, которые следовало пропустить в Главной книге.

Потом по этой Главной книге (блок 4) делалась разноска: из журналов (запись 3) переносились не итоги хозяйственных оборотов, как это имело место в немецкой форме, а сами журнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение сальдо делалось в самой Главной книге. Полученные итоги сверялись с итогами оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись в виде открыживания - отметок - 4).

Далее по итогам Главной книги (запись 5) составлялась Оборотная ведомость (блок 5). Естественно, упор делался на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдо начальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три равновеликие пары. Этим трем равенствам придавалось огромное значение, ибо считалось, что если они получены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства - это три критерия истинной бухгалтерии.

Правда, скоро все поняли, что это не так, что критерии могут быть выполнены, но множество вольных и невольных ошибок останется в учете.

Стало ясно, что минимум шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойной бухгалтерии:

1) все пропущенные записи в журнале;

2) проводка, сделанная дважды в Главной книге;

3) сумма, занесенная не на тот счет, на который ее следовало отнести;

4) сумма, представленная в проводке, исчислена неправильно;

5) при разноске перепутаны дебет и кредит;

6) при разноске сделана ошибка в одинаковой сумме, например, дебетовали счет кассы и увеличили сумму на 100 руб., а при дебетовании, скажем, счета добавочный капитал, уменьшили сумму на 100 руб.

Судя по многим причинам, бухгалтеры XVII века уже догадывались об этих изъянах двойной бухгалтерии. Бескомпромиссные критики Джонс, Езерский именовали ее воровской, так как, по их мнению, она показывала лишь формально правильные равенства, скрывая истинное положение вещей за этим кажущимся магическим совпадением чисел: нескончаемый поток чисел, больших, маленьких, опять маленьких и опять больших, а потом, через год - вдруг все сходится.

Но со временем люди, осознав возможности двойной бухгалтерии, поняли, что ее сила не столько в том, чтобы самопроверочным способом утверждать достоверность отчетности, сколько в том, чтобы позволить правильно исчислить финансовый результат. Без двойной записи это вообще невозможно.

Французская форма счетоводства дожила до нашего времени, и с появлением компьютеров она вместе с новой итальянской формой переживает второе рождение. Отличаясь от формы Ф. Гаратти* тем, что разрывает единый журнал на n журналов и позволяет главным бухгалтерам самим формировать эти журналы, приспосабливая их к условиям работы самых различных предприятий, французская форма становится удобной и для использования компьютерной техники в условиях сети.

Примечание:
* Новая итальянская форма счетоводства (подробнее см. здесь)

В России эта форма, в отличие от немецкой, никогда не была популярна. Но время идет, меняется жизнь, меняются люди. И, может быть, и эту старую форму ждет чудесное возрождение.

Американская форма счетоводства

Дата создания: 26.01.2004

Американской эта форма называется по недоразумению, ибо многие бухгалтеры в старину думали, что все лучшее, что есть в учете, изобрели американцы. Но это не так.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12