Учет, налогообложение и контроллинг в туризме

p align="left">Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) реализации туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договоры с туристами называются «договор на туристское обслуживание». Название - это лишь форма, вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг, то вы имеете дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то вы имеете дело с договором розничной купли-продажи.

Следует выяснить различия в применении рассмотренных выше двух видов договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского продукта происходит только после его потребления туристом, т.е. после окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями. Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст. 10 закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации») [1]. Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом «О защите прав потребителей» турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма-продавец туристского продукта несет ответственность за качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями - поставщиками соответствующих видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. Дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 76/2 «Расчеты по претензиям».

Следует отметить, что п. 51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст. 6 Федерального закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» указано, что между туристом и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи [1]. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и др. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм достаточно редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, т.е. приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 «Товары», либо на счете 50/3 «Денежные документы», предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п. 49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что «в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в т.ч. агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности» [4].

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов, и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

2.3 Классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости продукции, работ, услуг.

Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеют свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2002 г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета, руководствуются действующими отраслевыми инструментами и указаниями:

- приказом Госкомитета России по физкультуре и туризму от 8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

- методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

Согласно Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:

– по размещению и проживанию;

– по транспортному обслуживанию (перевозке);

– по питанию;

– по экскурсионному обслуживанию;

– по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

– по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

– культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

– по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

– по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.

При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений;

2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у фирм, занимающихся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организацией по подбору кадров;

4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством РФ;

5) затраты, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:

– по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

– приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

– размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, можно подразделить следующим образом:

1) по отношению к производственному процессу:

– производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

– коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся:

– на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

– косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической организации в целом).

В п. 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их распределения. Согласно ст. 8 Закона № 58-ФЗ данные изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. При этом приведенный в ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными словами, организация может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ.

По отношению к объему производства расходы подразделяются на постоянные и переменные. Туристским предприятиям, работающим в условиях рыночной экономики, свойственны экономические ситуации, связанные с колебанием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и некоторым другим. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финансовые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут значительно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо дать определение этим затратам.

К постоянным затратам в современном производственном учете принято относить такие, величина которых не зависит от изменений объема производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т.д.). Под переменными понимают затраты, величина которых зависит от изменения объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансфер, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т.д.). В зависимости от величины соотношения изменения затрат и изменения объема производства услуг переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Важным положением в подходах к классификации затрат на переменные и постоянные являются: условность этой классификации; предпосылка, что не существует затрат, которые можно было бы заранее определенно отнести к переменным или постоянным; понимание того, что разделение затрат на переменные и постоянные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Последнее служит исходным пунктом для дальнейшего развития классификации этих затрат.

Таким образом, сама классификация затрат на постоянные и переменные, за исключением затрат, которые можно прямо относить к переменным или постоянным, носит относительный характер, поскольку постоянные затраты являются неизменными только в определенном интервале изменения объемов производства услуг, а переменные затраты в расчете на одну услугу не всегда остаются неизменными - они изменяются под влиянием изменений в технологии и организации производства.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки, которые трансформируются в средние издержки, или затраты на единицу продукции. Средние издержки рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара. В туристской деятельности обычно рассчитывают отдельно средние валовые издержки, средние постоянные издержки и средние переменные издержки путем деления каждого их вида на объем продаж.

Сравнивая средние валовые издержки с ценой туруслуг на рынке, фирма определяет уровень доходности по данному туру в каждый данный момент времени. При этом важно отметить, что с ростом объема продаж доля постоянных издержек в единице турпродукта уменьшается, а доля переменных и валовых издержек в единице турпродукта сначала снижается, а потом, с ростом жизненного цикла, возрастает. Эта зависимость объясняется законом убывающей производительности факторов производства.

Особое значение турфирма должна придавать предельным издержкам. Как известно, предельные издержки - это прирост затрат фирмы, которые ей объективно необходимы для производства одной дополнительной единицы турпродукта. Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение производства на одну единицу продукта, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста этого продукта, например, одного тура.

Предельные издержки не зависят от постоянных издержек, поскольку они не меняются с изменением объема выпуска турпродукции или объема продаж.

Издержки по защите своих прав и преимуществ в рыночных условиях принято называть трансакционными. Это те издержки, которые объективно несет фирма в условиях разделения труда и рыночного хозяйства. К ним относят затраты: по определению и защите прав собственности; поиску партнеров по бизнесу и заключению контрактов; поиску информации о рынках сбыта и источниках сырьевых ресурсов; определению качественных кондиций предоставляемых услуг и поддержанию их в нормальном состоянии.

Преимущества от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. Совершенно очевидно, что трансакционные издержки не могут быть выше тех выгод, которые дают фирме разделение труда и специализация. Если же они все-таки оказываются выше, то еще надо доказать, что защитить свои рыночные права на выгодной основе невозможно без вмешательства государства [7].

Пункт 21 Приказа № 402 рекомендует туристским организациям придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12