Учет финансового результата деятельности организации

месте с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п.11.1 ст.250 НК РФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой расходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст.257 НК РФ). Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Восстановительная стоимость в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).

Действующим планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы"и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль (убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

1.3 Прочие доходы и расходы организации

Как отмечается в ПБУ "Доходы организации" и "Расходы организации", доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, для целей бухгалтерского учета считаются прочими доходами и расходами. В составе прочих доходов (расходов) учитываются:

1) операционные доходы (расходы);

2) внереализационные доходы (расходы)

3) чрезвычайные доходы (расходы).

Понятие операционных доходов (расходов) не является новым для российского бухгалтерского учета. Вместе с тем нормативные документы не содержат определения данного термина.

Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлениям за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров и др.

Перечень операционных расходов не является исчерпывающим, т.к. содержит элемент "Прочие операционные доходы". Из-за отсутствия в тексте ПБУ "Расходы организации" определения понятия "операционные расходы" и открытого перечня расходов, относимых к данной категории, представляется затруднительным отнесение отдельных расходов организации к категории операционных или внереализационных.

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах используют счет 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету могут быть открыты субсчета:

1) 91-1 "Прочие доходы";

2) 91-2 "Прочие расходы";

3) 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Дополнительные сложности создает то, что на этом счете отражаются и внереализационные доходы и расходы. Для разделения этих видов доходов и расходов можно открыть раздельные субсчета. Еще одна трудность состоит в том, что на этом счете отражаются как расходы учитываемые для целей налогообложения, так и не учитываемые. Для последних следует выделить отдельный субсчет.

Внереализационные доходы и расходы определяются также только в виде перечня конкретных видов доходов и расходов, который не является закрытым.

Внереализационными доходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относятся штрафы, пенни, неустойки за нарушения условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и прочие внереализационные расходы.

Для целей налогового учета ст.250 НК РФ определен перечень внереализационных доходов, который в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерском учете считаются прочими (операционными и внереализационными). Все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В ст.250 НК РФ этот перечень состоит из 22 пунктов. Надо отметить, что он не является исчерпывающим.

В гл.25 НК РФ также указан перечень доходов и расходов, которые организация не должна учитывать при налогообложении. А некоторые расходы можно учесть при налогообложении прибыли только в пределах норм, установленных гл.25 НК РФ. Статья 270 НК РФ перечисляет эти расходы и указывает, что сверхнормативные расходы такого рода не учитываются для целей налогообложения: расходы на добровольное страхование работников, компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ, представительские расходы, расходы на приобретение или изготовление призов для победителе розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных компаний и др.

По некоторым видам доходов различаются моменты признания для целей бухгалтерского и налогового учета. Так, в соответствии с ПБУ 9/99, доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу). В соответствии со ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приемки - передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организациях моментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов, а налоговых доходов - дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

Различными могут быть также и правила признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете. Убыток от реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете отражается полностью на момент продажи объекта, а для целей налогообложения - равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа в бухгалтерском учете показывается на дату уступки права требования. Для целей налогообложения убыток признается в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Еще одно отличие состоит в том, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются во внереализационные расходы с учетом ограничений их величины в порядке, установленном в ст.269 НК РФ. При этом внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

В финансовом учете не все проценты, начисленные по кредитам и ссудам банка, товарным и коммерческим кредитам и займам как юридических, так и физических лиц включаются в состав прочих расходов. Если кредит был взят для приобретения основных средств, то до момента передачи объекта в эксплуатацию сумма процентов включается в его первоначальную стоимость и лишь после начала эксплуатации в силу того, что первоначальная стоимость не подлежит изменению (кроме модернизации, реконструкции, переоценки), проценты относятся в состав прочих расходов. По ссудам для приобретения материально-производственных запасов (кроме товаров) до момента передачи их в производство проценты по ссудам включаются в их себестоимость. Кроме того, для целей налогообложения признаются не все суммы процентов, и на выбор организация устанавливает один из двух нормативов.

1. Могут рассчитывать только те организации, которые получили в одно и то же время несколько займов на сопоставимых условиях. Сопоставимыми признаются займы, которые выданы в одной валюте, возвращаются в один и тот же срок, имеют аналогичное обеспечение, имеют сопоставимые объемы. По таким займам проценты, уплачиваемые в связи с их использованием, уменьшают налогооблагаемый доход только в пределах среднего процента, увеличенного на коэффициент, равный 1,2.

2. Проценты по кредитам и займам принимаются для цели налогообложения по рублевым ссудам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным кредитам - исходя из 15% годовых.

Организация, у которой есть сопоставимые займы, вправе использовать как первый, так и второй нормативы, указав выбранный в приказе по учетной политике в области налогообложения.

Финансовый результат деятельности организации формируют также чрезвычайные доходы и расходы.

К чрезвычайным доходам (ПБУ "Доходы организации") относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

В составе чрезвычайных расходов (ПБУ "Расходы организации") отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а чрезвычайные доходы - по кредиту счета 99.

Но не все прочие доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете, учитываются при исчислении финансового результата деятельности организации за отчетный период. Прочие доходы (расходы) организации, полученные (признанные) в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как доходы (расходы) будущих периодов. Для обобщения информации о доходах будущих периодов инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен синтетический счет 98 "Доходы будущих периодов". К нему могут быть открыты субсчета:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

98-2 "Безвозмездные поступления";

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Для обобщения информации о расходах будущих периодов, Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Такие доходы и расходы в дальнейшем равномерно списываются в состав основных или прочих доходов или расходов.

1.4 Финансовый результат для целей бухгалтерского и налогового учета

В результате записей всех доходов и расходов складывается общий финансовый результат, который определяют по счету 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер убытка организации. Записи по закрытию счета 99 "Прибыли и убытки" это последние проводки отчетного года. Сложившееся на 31 декабря сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в зависимости от его характера отражается:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - чистая прибыль;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит 99 "Прибыли и убытки" - чистый убыток.

Однако в силу наличия существенных различий в методике формирования финансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка).

ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" призвано "увязать" бухгалтерский и налоговый учет посредством формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о разницах, возникающих из-за различий в методике признания и учета всех видов доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Поэтому указанное положение, по сути, является связующим звеном между нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, отражающей все факторы, влияющие на формирование финансового результата и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в отчетном и последующих периодах, необходимо включать в нее возникающие разницы.

Существуют два вида разниц:

постоянные;

временные.

Они в свою очередь приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыль в отчетном периоде, а потому должны быть отражены обычной проводкой по начислению налога на прибыль (Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В тоже время отложенные налоги приводят к тому, что текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить за отчетный период, в отчетном периоде увеличивается или уменьшается по сравнению с налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, а в будущем будет уменьшен или увеличен на соответствующую сумму. Поэтому необходимо отражать отложенные налоги, которые в будущем уменьшат налог на прибыль, в активе баланса (по аналогии с НДС, отраженным на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям"). Отложенные налоги, которые в будущем увеличат налог на прибыль, отражаются в пассиве баланса (по аналогии с остатком, отраженным на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в случае применения налогообложения НДС "по оплате").

ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводит целый ряд новых понятий, необходимых для адекватного отражения в бухгалтерском учете и отчетности различий между бухгалтерским и налоговым учетом и формирования суммы налога на прибыль, исходя из бухгалтерских данных.

Схематично порядок формирования основных показателей, введенных в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", можно изобразить следующим образом (Приложение 1).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Таким образом, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Он должен учитываться на обособленном субсчете счета 99, т.е. при его отражении в учете составляется следующая проводка:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае возникновения условного расхода составляется проводка:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль должен быть увеличен на сумму постоянного налогового обязательства, возникающего ввиду наличия постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" постоянные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль, но ни при каких условиях не принимаются для целей налогообложения прибыли. Наиболее яркими примерами возникновения таких разниц являются ограничения признания расходов для целей налогообложения. Некоторые расходы не принимаются совсем (например, выплаты материальной помощи работникам), а другие принимаются в пределах установленной фиксированной нормы (например, суточные по командировкам). Наличие в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых при формировании налогооблагаемой прибыли, приводит к необходимости "переплачивать" налог на прибыль, причем данная "переплата" возмещению ни в настоящем, ни в будущем не подлежит.

Наличие постоянных разниц приводит к формированию постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с п.7 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. проводкой:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сами же постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Временные разницы.

Постоянные разницы не влияют на сумму налога на прибыль ни при каких условиях. В то же время определенные расходы или доходы принимаются и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, но в различные отчетные периоды. Это означает, что бухгалтерская и налоговая прибыль за длительный период времени будут одинаковыми, однако порядок их формирования в разные периоды времени различается.

В соответствии с п.8 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, и налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Это приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым согласно п.9 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно п.10 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

1) вычитаемые временные разницы;

2) налогооблагаемые временные разницы.

1) Согласно п.11 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда в отчетном периоде сумма расходов, принятая для целей бухгалтерского учета, оказывается больше, чем расходы, принятые для целей налогообложения, однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например, вычитаемая разница возникает в случае, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу (например, убытки от продажи основных средств). Кроме того, вычитаемая разница возникает в случае, если в отчетном периоде в бухгалтерском учете сумма расходов оказывается выше, чем для целей налогообложения.

Страницы: 1, 2, 3