Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000

p align="left">Дебиторскую задолженность предприятия можно разделить на два вида:

истребованную;

неистребованную.

Дебиторская задолженность считается истребованной, если предприятие-кредитор использовало все имеющиеся у него воз-можности по возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторской задолженности можно отнести направ-ление дебитору письменного требования погасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует от-метить, что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд является обязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженность истребованной.

Если же, несмотря на все предпринятые меры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срока исковой давности, который составляет три года, она списывает-ся на финансовые результаты деятельности предприятия-кре-дитора.

Списание истребованной дебиторской задолженности отража-ется в бухгалтерском учете предприятия-кредитора проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76...)

- списана на убыток дебиторская задолжен-ность в иностранной валюте по официальному курсу на дату списания.

Однако списание долга в убыток вовсе не является аннули-рованием задолженности. В течение последующих пяти лет она должна отражаться за балансом предприятия на счете 007 «Спи-санная в убыток задолженность неплатежеспособных деби-торов». Такое требование установлено пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

ДЕБЕТ 007

- отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

3.3.Учет кредитов и займов в иностранной валюте.

Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия мо-гут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Иностранную валюту можно получить как от российских, так и от иностранных партнеров. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее по-рядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

В связи с тем, что в Российской Федерации расчеты между резидентами производятся в рублях, получить валютный заем или кредит можно только от российского банка, а также от бан-ка-нерезидента или иностранной организации

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полу-ченные кредиты и заемные средства отражаются на следующих счетах:

90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92 «Долгосрочные кредиты банков»; 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы». При получении средств по кредитному договору или догово-ру займа в бухгалтерском учете предприятия делаются следую-щие проводки:

ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)

- иностранная валюта поступила на транзит-ный валютный счет;

ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»

- поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютный счет.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается проводками:

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26, 88 ...) КРЕДИТ 90 (92)

- начислены проценты по кредитам;

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88 ...) КРЕДИТ 94 (95)

- начислены проценты по заемным средствам.

Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением ос-новных средств, нематериальных и иных внеоборотных акти-вов) относятся на себестоимость. Включение процентов по дого-ворам займа в себестоимость в целях налогообложения Положением о составе затрат не предусмотрено, кроме заемных средств, используемых предприятиями для осуществления опе-раций финансового лизинга. Поэтому проценты по договорам займа покрываются за счет собственных средств заемщика.

4. Изменения, внесенные, в учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

4.1. Унификация порядка учета курсовых и суммовых разниц.

В ноябре прошлого года Минфин России подкорректировал целый ряд Положений по бухгалтерскому учету. Основное изменение - суммовые разницы теперь считаются курсовыми. Разберемся, в чем суть нововведений и как поменяется порядок учета договоров, заключенных в инвалюте.

До 1 января 2007 года действовал разный порядок учета курсовых разниц и суммовых разниц, возникающих по операциям в иностранной валюте или рублях. Так, если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата происходила в рублях, фирмы определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивали иностранной валютой (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы. И те и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали. Дело в том, что курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы.

В Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154-н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (см. Приложение 2).

Вообще, понятие «суммовая разница» было введено в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету, в которых по определенным видам активов и хозяйственных операций (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Учет основных средств» и т.п.) приводилось их определение и порядок учета. Так, в ПБУ 5/01 установлено, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Суммовые разницы также могут быть положительными и отрицательными. У продавца - это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной от покупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, то образуется положительная суммовая разница, и наоборот.

У покупателя суммовая разница - это разница между стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по данным бухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рублях на дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуется положительная суммовая разница, при повышении курса - образуется отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектов основных средств, финансовых вложений и т.п. Однако если суммовая разница образовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).

В порядке определения курсовых и суммовых разниц были достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц фирма могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц велся как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определяли только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления от покупателя денег в счет оплаты ранее отгруженных товаров). Также можно выделить определенные условия для формирования суммовых разниц:

Таблица 1

Условия формирования суммовых разниц

N п/п	Условия договора	Предварительная оплата	Последующая оплата
1	Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации	Образуется суммовая разница	Суммовая разница не образуется
2	Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату оплаты	Суммовая разница не образуется	Образуется суммовая разница

Итак, Минфин России 27 ноября 2006 года выпустил сразу три приказа: 154н, 155н, 156н. Приказом N 154-н было введено в действие новое Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Начиная с 1 января 2007 года "старое" ПБУ 3/2000 применять нельзя.

По новому Положению теперь есть два вида курсовых разниц:

- первый - разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т.е. это прежняя курсовая разница);

- второй - разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница).

Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в инвалюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой пересчет фирма должна не только на момент проведения расчетов, но и на отчетную дату. Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов компании. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала фирмы. Их отражают в составе добавочного капитала.

По состоянию на 1 января 2007 г. подлежит пересчету выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая заемные обязательства), подлежащих оплате исходя из условий договоров в рублях. Пересчет производится по курсу, установленному на 1 января 2007 г. Банком России, либо (при оплате в рублях) по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (условиями договора).

Вопросы бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, относятся исключительно к компетенции ПБУ 3/2006, кроме некоторых случаев. В частности, ПБУ 3/2006 не применяется при операциях следующего характера:

· при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

· при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

ПБУ 3/2006 содержит требования обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности соответствующей информации об операциях в иностранной валюте. Так, в бухгалтерской отчетности должны раскрываться:

· величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

· величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

· величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

· официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности он раскрывается.

Кроме того, приказы Минфина внесли изменения еще в несколько Положений по бухгалтерскому учету.

4.2. Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году (изменения, внесенные в ПБУ 3/2000).

Как было сказано выше, с бухгалтерской отчетности 2007 года вступили в силу три приказа Минфина России от 27.11.2006: №154-н Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), №155-н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», далее - Приказы №№ 154-н,155-н,156-н. Издание Приказов №155-н,№156-н связано с принятием ПБУ 3/2006.

Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) была утверждена Минфином России (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В новом Положении определены особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Датой совершения операции в иностранной валюте (как и в прежнем ПБУ) является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по данной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат (табл. 2).

Таблица 2

День возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления на счет или списания со счета денежных средств в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления в кассу или выдачи из кассы иностранной валюты или денежных документов в валюте
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в валюте
Расходы организации, в том числе импорт материально- производственных запасов. Расходы по служебным командировкам	Дата признания расходов по приобретению материально- производственных запасов. Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в основные средства, нематериальные активы и др.	Дата признания затрат во внеоборотные активы

Рассмотрим изменения, внесенные в ПБУ 3/2000 «Учет активов и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В разделе п.3 приведено новое определение, ставшее менее громоздким, понятия «курсовая разница», под которым теперь понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате.

Указанная (курсовая) разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежала отнесению на ее добавочный капитал).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Приказами Минфина России от 18.09.2006 N N 115н и 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Также в бухгалтерском учете с 2007 года новшеством является то, что в новой редакции ПБУ исключен текст, связанный с возможностью установления особого порядка учета суммовых разниц (этот вопрос был рассмотрен в предыдущем пункте). Вместе с тем за последние годы при снижении темпов инфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга, это ситуация ещё больше сблизила понятия "суммовая разница" и "курсовая разница". По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие "курсовая разница" объединяет и курсовые, и суммовые разницы.

Отметим, что понятие суммовые разницы в российском бухгалтерском учете все-таки остается, но эти разницы могут возникать при округлении в бухгалтерском учете стоимости имущества, обязательств и хозяйственных операций до целых рублей - см. п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Подводя итог вышесказанному можно сказать, что объединение понятий курсовые и суммовые разницы, которое нашло отражение в ПБУ 3/2006, привело к следующим последствиям: выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них к покупателю и дальнейшей корректировке не подлежит.

Другой ключевой момент, в который была также внесена поправка - это устранение пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах на момент принятия к учету активов, приобретенных на условиях предварительной оплаты.

Подход нацелен на сближение нового ПБУ с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и основан на том, что предварительная оплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовые платежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах не относятся к денежным статьям и не подлежат пересчету. Предлагается величину предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте пересчитывать по соответствующему курсу только на дату признания ее в бухгалтерском учете. На момент принятия к учету активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и за которые произведена эта предварительная оплата, повторный пересчет предварительной оплаты производиться не будет, т.е. стоимость таких активов на дату их признания в учете принимается в размере равном величине предварительной оплаты.

Все вышеперечисленные изменения устанавливают единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ - рубли.

4.3.Порядок пересчета остатков средств в расчетах.

В связи с уточнением порядка учета разниц по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в рублях, приказом Минфина России от 27.11.06 №154-н предусмотрен порядок пересчета по состоянию на 1 января 2007 г. остатков средств в расчетах (дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные, выданных или полученных займов и др.), подлежащей оплате исходя из условий договоров на основании которых она была признана в бухгалтерском учете (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Страницы: 1, 2, 3