Реформирование системы бухгалтерского учета в России

p align="left">К сожалению, проблема противоречия финансовых и налоговых целей при подготовке и представлении бухгалтерской отчетности в Программе реформирования бухгалтерского учета должным образом не поставлена. Более того, на сегодняшний день практически отсутствует какая-либо связь между процессом реформирования бухгалтерского учета и налоговой реформой, в т.ч. разработкой налоговых законов и Налогового кодекса. В результате не исключены ситуации, когда изменения в правилах бухгалтерского учета оказывают непосредственное влияние на величину налогооблагаемой базы. Данные проблемы касаются, прежде всего, переоценок имеющихся у предприятия оборотных активов по рыночной стоимости, начисления амортизации, а также создания резервов.

Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета неизбежно приводит к превалированию в учете налоговых норм и значительно снижает возможности (и заинтересованность) бухгалтеров в принятии ими объективных суждений в отношении классификации, оценки и признания фактов хозяйственной деятельности. Прямые отсылки в налоговых актах к статьям бухгалтерской отчетности, а также балансовой стоимости активов приводят к сознательному искажению предприятиями соответствующих статей в учете и отчетности в целях выгодной для них корректировки налогооблагаемой базы.

Таким образом, влияние результатов реформы на предприятия будет в значительной степени зависеть от того, насколько удастся поставить реформу налогообложения в зависимость от реформы бухгалтерского учета, то есть поставить достоверность налоговой базы в зависимость от достоверности финансовой информации (финансового положения и финансовых результатов).

Построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

Для большинства интересующихся проблемами развития экономики России не требует доказательства то обстоятельство, что страна в настоящее время еще не достигла в своем развитии состояния цивилизованных рыночных отношений, а, значит, продолжает находиться в периоде перехода к рыночной экономике. Следовательно, и реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию тех объективных факторов и обстоятельств, которые характерны для этого периода развития экономики страны.

Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер, что характеризуется высокой степенью государственной регламентации бухгалтерского учета, а также выполнением функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Кроме того, проблема реформирования обостряется еще и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового эффективного собственника, заинтересованного в сохранении и возрастании вложенного или полученного капитала, что выражается в том числе и в том, что не всегда объективные пользователи финансовой информации осознают себя таковыми и проявляют интерес к ее достоверности.

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Исходя из перечня трудностей, с которыми объективно сталкивается процесс реформирования отечественного учета, напрашивается вывод о том, что многие недостатки и несовершенства и системы регулирования носят объективный характер, что идеал в принципе невозможен. Во многом так оно и есть. Международные стандарты финансовой отчетности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учета, являются условным идеалом. Однако органы, стоящие во главе процесса реформирования, обязаны иметь в качестве условного идеала некую систему, которая удовлетворяла бы некоторым требованиям, например, простоты, логичности, целостности, непротиворечивости.

Формирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России становится актуальной задачей его реформирования. На мой взгляд, это особенно важно именно сейчас, когда опубликован и обсуждается текст проекта нового закона о бухгалтерском учете (см. Финансовая газета N 37 (405), сентябрь 1999 года), содержащий самостоятельную статью, посвященную нормативному регулированию бухгалтерского учета.

В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

первый уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;

третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.

Вместе с тем, следует отметить следующее.

В статье 5 действующего закона "О бухгалтерском учете" говорится: "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации".

На мой взгляд, предусмотренная ст.5 закона система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна.

Во-первых, все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона.

В этом случае возникает резонный вопрос: как пользоваться этими нормативными актами, если в их тексте возникают противоречия по одним и тем же вопросам.

Например, вопросы квалификации и оценки в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных (приобретенных) у акционеров, нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету не регламентируются должным образом.

Следует отметить, что собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Согласно указанному пункту "к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы".

Однако для целей отражения в бухгалтерской отчетности на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" собственные акции отражаются в составе финансовых вложений.

Порядок квалификации в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных у акционеров, был определен п.3.6 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", согласно которому выкупленные акции принимались к учету на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости. Решением Верховного Суда РФ от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-525 пункт 3.6 указанного приказа признан недействительным (незаконным).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий "акционерные общества могут открывать к счету 56 "Денежные документы" специальный субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров". На нем учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования".

Исходя из того, что норма Инструкции по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, а также ввиду отмены п.3.6. приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2, можно сделать вывод, что организация для целей бухгалтерского учета может квалифицировать собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не только как "денежные документы", но также иным образом.

По вопросу оценки собственных акций, приобретенных (выкупленных) у акционеров, нормативные акты по бухгалтерскому учету также не дают однозначного ответа.

С одной стороны, согласно п.1 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку".

В соответствии с п.40 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров".

С другой стороны, в пояснениях к счету 56 "Денежные документы" инструкции по применению Плана счетов сказано, что "денежные документы учитываются на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости".

Необходимо отметить, что согласно пояснениям к счету 81 "Собственные акции (доли)" Инструкции по применению Плана счетов финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н, "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"".

Несмотря на то, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" статья бухгалтерского баланса "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается в подразделе "Финансовые вложения", собственные акции, выкупленные исключительно для целей их аннулирования, по моему мнению, не следует квалифицировать как финансовые вложения.

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их аннулирования, не могут принести организации экономических выгод в будущем, поэтому их нельзя признать активом организации. С этой точки зрения, более логично отражать в бухгалтерском учете собственные акции сразу по номинальной стоимости и при составлении бухгалтерской отчетности вычитать из статьи "Уставный капитал" (аналогично отражению непокрытого убытка).

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, целесообразно квалифицировать в бухгалтерском учете как финансовые вложения и отражать их обособленно на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров" счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

По моему мнению, экономическая сущность вложений как в ценные бумаги других организаций, так и в собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, одна - получение дохода. Поэтому, если исходить из экономической сущности фактов хозяйственной деятельности, то несмотря на то, что собственные акции не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности данное решение вопроса, с моей точки зрения, правомерно.

Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора". Операции по продаже собственных акций отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям с акциями других организаций.

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) у акционеров для целей их последующей продажи, можно также отражать на счете 56 "Денежные документы". В данном случае неизбежно встает вопрос с их оценкой: по фактическим затратам на приобретение или по номинальной стоимости. По-моему мнению, для целей получения достоверного финансового результата в случае последующей продажи собственных акций, их целесообразно отражать в сумме фактических затрат на приобретение. Однако возможна также оценка по номинальной стоимости с одновременным признанием дохода или расхода, если цена приобретения отличается от номинала.

В бухгалтерской отчетности собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, независимо от квалификации в бухгалтерском учете ("финансовые вложения" или "денежные документы") отражаются по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" в составе финансовых вложений на основании требования ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"

В связи с тем обстоятельством, что способ бухгалтерского учета собственных акций, приобретенных (выкупленных) у акционеров нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету однозначно не определен, организация обязана его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", а в случае несоответствии разработанных способов бухгалтерского учета положениям нормативных актовраскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Во-вторых, содержание нормативных документов порой полностью дублирует друг друга. По моему мнению, это происходит потому, что нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования, отвечающих прежде всего на вопрос о том, какие вопросы регулирует тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

Например, текст, касающийся перечня вопросов, которые утверждаются при принятии учетной политики организации, практически без каких-либо изменений содержится:

в п.3 статьи 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" Федерального закона "О бухгалтерском учете";

в п.8 раздела 1 "Общие положения" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

в п.5 раздела 2 "Формирование учетной политики" Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) "Учетная политика организации.

Аналогичное замечание можно сделать и в отношении правил, касающихся бухгалтерской отчетности.

Это было бы не так страшно (нелогично, нерационально и только), если бы текст разных документов точно повторял друг друга.

Хуже для практического применения нормативных актов обстоит дело тогда, когда одна и та же норма оговаривается в разных документах и их текст по одному и тому же вопросу противоречит друг другу.

Порядок нахождения правильных решений в условиях противоречий в законодательстве общеизвестен, он рассматривается в любом из курсов юриспруденции. Наша задача - постараться сформулировать предложения в отношении принципов построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые максимально исключат саму возможность возникновения противоречий.

Система становления рыночных отношений предполагает в том числе и большую свободу и демократизацию общества, что в свою очередь обусловливает необходимость в появлении структур саморегулирования и самоуправления. Этот объективный процесс затрагивает и систему профессионального регулирования.

Наряду с государственными органами - Министерством финансов Российской Федерации, которому Правительство Российской Федерации поручило регулирование бухгалтерского учета в России, в Российской Федерации появляются независимые профессиональные организации, имеющие целью активное участие в регулировании профессии, защиту интересов представителей профессии и т.п.

Среди последних можно перечислить: Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов "Содружество", Российскую коллегию аудиторов, Аудиторскую палату России, Гильдию финансистов, Национальную федерацию консультантов и аудиторов (НФКА), Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР) и др.

В настоящее время создана еще одна независимая профессиональная организация - Институт профессиональных бухгалтеров России. Именно эта организация под руководством Министерства финансов Российской Федерации пытается наладить в настоящее время работу экспертов над национальными бухгалтерскими стандартами - Положениями по бухгалтерскому учету - в процессе гармонизации отечественного бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Значительную роль в этом процессе должен играть также орган экспертов - Методологический совет по бухгалтерскому учету при Минфине РФ.

Сложным вопросом регулирования бухгалтерской профессии является вопрос о содержании процесса и вопросов регулирования бухгалтерского учета - что останется в компетенции государственных органов, какие вопросы будут предметом комплексного регулирования, а какие уйдут в сферу чисто профессионального регулирования - регулирования независимыми профессиональными бухгалтерскими организациями.

Интересным с точки зрения постановки проблемы профессионального регулирования является то обстоятельство, что в системе бухгалтерского учета, ориентированной на применение Международных стандартов финансовой отчетности, для которых характерно концептуальное построение исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета и большая вариантность в выборе способов бухгалтерского учета, в принципе менее значительна роль строгой регламентации, а возрастает значение так называемого профессионального суждения. "Встраивание" основных положений МСФО, носящих рекомендательный характер, в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, имеющую обязательное применение, также представляет серьезную проблему. Во многом повышение роли профессиональных образований в процессе регулирования профессии будет определяться процессами развития рыночных отношений в стране, формирования интереса у пользователей бухгалтерской отчетности к именно достоверной информации о финансовом состоянии организаций и результатах их деятельности, а также созреванием и готовностью самих профессиональных институтов решать сложные вопросы регулирования профессии, ее формы и содержания, брать на себя ответственность за результаты регулирования и осуществлять контроль за состоянием профессии.

Фактом является то обстоятельство, что для существующей в России в первые годы переходного к рыночной системе хозяйствования периода налоговой системы характерно явно фискальное содержание. В свою очередь, налоговая система страны формируется в тесной взаимосвязи с системой бухгалтерского учета, так как бухгалтерский учет служит, как правило, источником информации о будущем объекте налогообложения. Как следствиесильное влияние налоговых органов на процесс регулирования бухгалтерского учета, превышение сферы их компетенции. Наличие реального фактора "налогового регулирования" бухгалтерского учета зачастую приводит к игнорированию экономического смысла и содержания фактов хозяйственной деятельности, что дискредитирует главную задачу бухгалтерского учета - создание о субъекте рыночных отношений полной и достоверной информации.

Во многом это объективная черта экономики переходного периода, так как налоговая система существует в любой экономической системе, а значит налоговый орган как потребитель финансовой информации осознает себя в этом качестве значительно раньше, чем другие потребители достоверной финансовой информации. Поэтому отставание "экономического" нефискального регулирования формирования финансовых показателей носит, возможно, и частично объективный характер.

Проблемы соответствия Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)

Сложившийся в настоящее время фактически в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и закрепленный в проекте закона второй уровень документов представляет собой ПБУ - Положения по бухгалтерскому учету. Положения по бухгалтерскому учету создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Страницы: 1, 2, 3