Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии торговли

p align="left">Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев отмечал: «Нигде в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков гл. 25 Налогового кодекса РФ» Бакаев А.С. Налоговый кодекс РФ отменяет бухгалтерский учет!? / А.С. Бакаев // Российский налоговый курьер. - 2001. - №9. - с. 15.. «Создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст. 54 Налогового кодекса РФ, установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на иных, документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением» Там же..

Необходимость ведения двух самостоятельных систем учета вызвала у квалифицированных представителей бухгалтерского сообщества, в основном главных бухгалтеров крупных компаний, резкое неприятие ведения самостоятельной системы налогового учета. Это связано с рядом отрицательных последствий принятия такого решения:

1. Осуществление значительных дополнительных вложений организации для создания группы (или иного подразделения) налогового учета (рост затрат на оплату труда, поскольку такие специалисты относятся к высокооплачиваемой категории); привлечение высококвалифицированных специалистов (аудиторов, юристов, налоговых консультантов) для разработки налоговых регистров и системы документооборота с учетом целей налогового учета; затраты на оргтехнику и вычислительную технику, разработку и уточнение программного продукта и т.д.

2. Возникновение комплекса предпосылок и опасности ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения необходимых функций управления (абсолютное большинство налогоплательщиков собираются отказаться от бухгалтерского учета, так как спрашивать с них будут только за систему налогового учета).

3. Непроработанность норм налогового учета в НК РФ вызывает затруднения (а в ряде случаев - невозможность) при формировании данных для исчисления налогооблагаемой базы. Это приведет к значительным потерям государства как на федеральном, так и на региональном уровне по налогу на прибыль, в том числе из-за отсутствия механизма контроля Бакаев А.С. О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль / А.С. Бакаев // Бухгалтерский учет. - 2002. - №13..

При организации автономной системы налогового учета в организациях многие ученые и практики видят проблему в разработке специальной системы документирования хозяйственных операций (налоговых регистров) в том, что эффективная система налогового учета может быть построена только с использованием сложнейших автоматизированных информационных систем, позволяющих обеспечить надлежащий уровень аналитического учета.

По мнению же профессора А.С. Николаевой, «действительная проблема заключается в том, что в законодательстве по налогу на прибыль организаций вводится собственный понятийный аппарат («в целях настоящей главы»), с помощью которого традиционным терминам и понятиям бухгалтерского учета придается особый «налоговый» смысл. Например, в целях гл. 25 вводится понятие основных средств и определяется механизм их амортизации. В связи с этим у организаций возникает вопрос: какой показатель остаточной стоимости основных средств использовать в целях исчисления налога на имущество - бухгалтерский или налоговый? В соответствии с гл. 30 НК РФ расчет налога осуществляется на основании среднегодовой стоимости имущества организации, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Может ли налоговое законодательство, в котором одни и те же объекты определяются по-разному для исчисления разных налогов, претендовать на системность?» Налоговый учет в 2003 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под ред. А.С. Николаевой. - АН-Пресс, 2003..

Принятие гл. 25 НК РФ стало причиной рекордного количества споров, судебных исков, вызвало всплеск дискуссий в научных и в практических кругах. Это побудило государство искать новые пути взаимодействия бухгалтерской и налоговой информационной систем. Уже в 2002 г. принято ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в 2003 г. внесены соответствующие поправки в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Данный стандарт, по сути, представляет собой алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль по законодательству о налогах и сборах. Как показала практика, введение стандарта хотя и способствовало повышению достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, но не упростило, а усложнило работу бухгалтера, которому теперь приходится иметь дело с несколькими сотнями постоянных и временных разниц, возникающих в результате разных правил учета и оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В 2004 г. на государственном уровне вновь взят курс на сближение бухгалтерского и налогового учета (четвертый этап). Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина России от 01.07.2004 №180) в качестве основного из возможных вариантов взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения определила путь, по которому «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства».

Федеральным законом от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесен ряд изменений в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Большинство внесенных изменений связано с тем, что практика применения гл. 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее норм в целях упрощения учета отдельных объектов налогообложения, а также сближения налогового и бухгалтерского учета. Изменения коснулись вопросов организации налогового учета: порядка признания в целях налогообложения прямых и косвенных расходов, незавершенного производства, определения расходов по торговым операциям, а также учета отдельных объектов налогообложения: резерва по сомнительным долгам, неотделимых улучшений арендованного имущества, материально-производственных запасов, амортизационной премии и др. По большей части эти новшества выгодны для организаций. Однако отдельные нововведения повлияли не только на налоговый, но и на бухгалтерский учет, поскольку отразились на размере отложенных налоговых активов и обязательств. Таким образом, приняв поправки в НК РФ, законодатель не учел положения Концепции развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу - никаких кардинальных мер по определению статуса налогового учета как производного от бухгалтерского сделано не было.

Отметим, что за рубежом не стоит задача отдельного ведения налогового учета. Опыт зарубежных стран показывает, что при надлежащей организации учетной работы система бухгалтерского учета обеспечивает информацией, необходимой как для правильного исчисления налоговой базы и суммы налога на прибыль, так и для достоверного отражения всех фактов хозяйственной деятельности организации Азарян Р. Одна система для всех / Р. Азарян, А. Ерицян // Экономика и жизнь. - 2002. - №9. - С. 5 - 8.

Профессор А.С. Николаева подчеркивает, что «у российского законодателя имеется возможность выбора одного из двух путей создания информационной финансовой системы в интересах значительного круга пользователей (в лице государства - Минфин России, налоговые органы, Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства, Минэкономразвития России, Центральный Банк РФ и др.):

1) первый путь - «каждому пользователю - по собственной информационной (учетной) системе»;

2) второй путь предполагает применение в отношении такого объекта управления, как информационная система, принципа «управления по отклонениям», т.е. выбор в качестве основной такой учетной системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей, и построение на ее основе «особенных информационных систем», удовлетворяющих специфические потребности в информации уже конкретных пользователей.

...законодатель пошел по первому пути» Налоговый учет в 2003 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под ред. А.С. Николаевой. - АН-Пресс, 2003..

Проведенный анализ правовых норм и мнений специалистов и практиков позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в России отсутствует необходимость в существовании системы налогового учета по налогу на прибыль как системы, параллельной системе бухгалтерского учета. Введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам предпринимателя, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей достоверной финансовой информации.

На взгляд автора, второй путь создания информационных систем - «по отклонениям» - более эффективен. Он предполагает описание принципов взаимодействия системы бухгалтерского учета и «второстепенных» учетных систем, детальное определение и описание отличий. При таком подходе становится изначально понятно, как, по каким принципам необходимо создавать законодательство, нормативные документы по системам учета, какие вопросы они должны содержать.

Не успели организации изучить поправки, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2008г. №158-ФЗ, как законодатель подготовил новые изменения и дополнения, большинство из которых улучшает положение налогоплательщиков. Закон №224-ФЗ Федеральный закон от 26.11.2008 №224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». вступает в силу с 2009г. - за исключением отдельных норм, с которыми следует своевременно ознакомиться, но обо всем по порядку.

За время своего действия абз. 4 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ постоянно уточнялся и дополнялся, но фактически экспортеры так и не смогли им воспользоваться. Напомним кратко его содержание: в случаях и порядке, определяемых Минфином по согласованию с ФТС, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего оформление экспортируемых товаров, и реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного органа. Уполномоченными министерствами и по сей день не утвержден порядок и виды товаров, для правомерного налогообложения по нулевой ставке НДС которых следовало представить в инспекцию таможенную декларацию и реестр. Взамен этой нормы Закон №224-ФЗ ввел другую, позволяющую организациям-экспортерам по любым товарам вместо декларации представить в инспекцию только реестр таможенных деклараций, в котором должны содержаться все необходимые сведения.

Но налогоплательщики смогут воспользоваться новшеством только после того, как Минфин по согласованию с ФТС определит порядок подтверждения применения нулевой ставки и налоговых вычетов реестром таможенных деклараций. До этого момента организациям-экспортерам, как и раньше, следует позаботиться о представлении в налоговые органы таможенных деклараций (их копий) с необходимыми отметками об экспорте товаров.

Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов с 01.07.2008г. по 31.12.2009г., увеличен на 90 дней срок представления документов, подтверждающих право экспортера на получение возмещения при налогообложении продажи товаров по нулевой налоговой ставке НДС. Поправки внесены не в Налоговый кодекс, а в Федеральный закон от 05.08.2000 №118-ФЗ, который ввел в действие НК РФ, поэтому применяются они в только в отношении товаров, помещенных под режим экспорта в указанный период. На товары иных периодов действие данной поправки, внесенной Законом №224-ФЗ, не распространяется.

Со следующего года к необлагаемым операциям по НДС относятся реализация лома и отходов не только цветных, но и черных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Организация торговли, приобретающая в процессе приватизации имущество, не закрепленное за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, как налоговый агент определяет налоговую базу в размере суммы дохода от реализации имущества с учетом налога. Сама налоговая ставка, как и при аренде, определяется расчетным методом, прописанным в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Организация торговли может выступить в роли налогового агента, если будет являться посредником при реализации товаров иностранным партнером, не состоящим на учете в качестве плательщика НДС. Тогда налоговая база определяется по стоимости товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Это правило будет распространено со следующего года не только на реализацию товаров, но и на передачу имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг.

Вычет с аванса, предоплаты. Данное новшество можно назвать одним из главных в исчислении НДС. В общем случае право на вычет НДС можно получить после того, как товар (работа, услуга), имущественное право приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная норма применяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и именно их перечень решил расширить законодатель, предоставляя налогоплательщикам право воспользоваться вычетом, не дожидаясь поступления предоплаченных товаров (работ, услуг). Об этом говорится в новом п. 12 ст. 171 НК РФ. Приведем его дословно: вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Для получения такого вычета покупатель (заказчик) согласно новому п. 9 ст. 172 НК РФ должен выполнить три условия:

- располагать документами, подтверждающими фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- иметь счета-фактуры, выставленные продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- позаботиться о том, чтобы в договоре было условие, предусматривающее перечисление указанных сумм в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Очевидно, что новшество должно затронуть другие нормы гл. 21 НК РФ, касающиеся расчетов с бюджетом по НДС.

Для выставления счета-фактуры отведен пятидневный срок, только отсчитывается он не со дня отгрузки товаров, а со дня получения оплаты, частичной оплаты под предстоящую поставку товаров. Раньше счет-фактуру поставщик, получивший аванс, выставлял для себя, чтобы принять налог к вычету. После вступления в силу поправок счет-фактуру следует составлять в первую очередь для покупателя.

Второе: в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ указаны обязательные реквизиты «авансового» счета-фактуры, они немного схожи с реквизитами обычного счета-фактуры, выставляемого после реализации товаров (работ, услуг). Мы не будем перечислять все реквизиты «авансового» счета-фактуры Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914..

Если аванс перечислен, счет-фактура от поставщика получен, то предъявленный и уплаченный налог можно принять к вычету. Какие действия следует предпринять дальше, при постановке на учет товаров?

Восстановление налога. Такое решение законодателя вполне логично: предъявив ранее к вычету налог с аванса, покупатель должен его восстановить, чтобы иметь основания поставить к вычету налог, исчисленный со стоимости товаров, после принятия их на учет. Перечисление предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров дополнило случаи, когда согласно п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщику следует восстановить налог, ранее принятый к вычету на законных основаниях. Очевидно, что налогоплательщик-покупатель восстанавливает сумму налога в размере, ранее принятом к вычету с аванса (предоплаты). Счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее были приняты к вычету, регистрируются в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Восстановление производится в том периоде, в котором подлежат вычету суммы налога, предъявленные уже по приобретенным товарам. Кроме этого, организации придется восстановить налог, если поставщик возвратил ей полученный ранее аванс при изменении условий или расторжении договора.

Заметим, перечисленные поправки касаются расчетов с бюджетом покупателя. Для поставщика порядок начисления и принятия к вычету налога остался без изменений.

Организации, производящие неденежные расчеты, со следующего года больше не будут «перегонять» НДС со счета на счет. С вступлением в силу изменений Закона №224-ФЗ нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, как и п. 2 ст. 172 НК РФ, утратят силу, и организации будут производить неденежные расчеты на полную сумму, не выделяя НДС для отдельного перечисления его контрагенту. Напомним, послабление касается товарообменных операций, зачетов взаимных требований и расчетов ценными бумагами.

Согласно действующей редакции п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки налоговики могут вынести два самостоятельных решения: возместить (полностью или частично) сумму налога или отказать в возмещении заявленной суммы налога Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@ утверждены формы решения о возмещении и решения об отказе в возмещении заявленной суммы налога.. Такая схема учитывает все ситуации, однако не упрощает процедуру возмещения налога по бесспорным суммам. Внесенные поправки этот недочет устраняют. Налоговики смогут принять одно из трех решений: либо полностью возместить налог, либо отказать во всей сумме возмещения, либо частично возместить и частично отказать в заявленных организацией налоговых вычетах. Возможно, такое разграничение поспособствует упрощению всех перечисленных налоговых процедур, связанных с возмещением (отказом в возмещении) заявленного налога из бюджета. Такие решения налоговики будут вправе принимать со следующего года.

Повышение нормы учитываемых процентов. В условиях финансовой нестабильности кредитные организации повышают ставки процентов по кредитам, что для заемщиков оборачивается дополнительными расходами по обслуживанию кредитов и увеличением нагрузки. Проценты превышают установленные п. 1 ст. 269 НК РФ нормы для целей налогообложения. Напомним действующие лимиты: для долговых обязательств в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, для долговых обязательств в иностранной валюте - 15%. Законом №224-ФЗ нормы повышены: по долговым обязательствам в рублях - до ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, по валютным обязательствам - до 22%. Новые лимиты распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г., и будут действовать до 31 декабря 2009 г., поэтому организации, возможно, придется пересчитать налоговую базу и внести изменения в бухгалтерский учет, если, конечно, есть расхождения с налогообложением.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, относятся к доходам арендодателя, не учитываемым при налогообложении прибыли. У арендаторов же неотделимые улучшения включаются в состав расходов, что ставило их в более выгодное положение по сравнению с ссудополучателями, получающими имущество по договору безвозмездного пользования. Федеральным законом от 22.07.2008 №158-ФЗ неравноправие арендаторов и ссудополучателей устранено, сейчас пришел черед арендодателей и ссудодателей. Последние, предоставляющие имущество в безвозмездное пользование, также смогут не учитывать в составе облагаемых доходов вложения в имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Организация по сумме исчисленного с рыночной стоимости налога дает оценку излишкам МПЗ, выявленным в ходе инвентаризации, а также имуществу, полученному при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Закон №224-ФЗ расширяет сферу применения этого правила на иное имущество, выявленное не только при демонтаже (разборке) основных средств, но и при их ремонте. Излишки прочего имущества (помимо МПЗ) могут быть выявлены и в ходе инвентаризации, тогда их тоже следует оприходовать в налоговом учете по сумме налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.

Изменив допустимый размер амортизационной премии, законодатель фактически изменил нормы не действующего Налогового кодекса, а еще не вступившего в силу Федерального закона от 22.07.2008г. №158-ФЗ. Переписаны ст. ст. 258, 259 НК РФ, при этом изменено лишь несколько абзацев, касающихся учета капитальных вложений в составе расходов отчетного (налогового) периода. Для основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, допускается единовременное списание в уменьшение прибыли до 30%, для всех остальных основных средств норма амортизационной премии остается прежней - не выше 10% с расходов на капитальные вложения и расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств. Данная поправка вступает в силу с 2009 г., однако другое уточнение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2008.

Страницы: 1, 2, 3, 4