Международные стандарты финансовой отчетности

p align="left">Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если: запасы повреждены; запасы устарели; цена продажи запасов снизилась; увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу. Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств:

1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2) предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости. В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко. Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые: не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает применение основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению. Сравнение сущности и сферы применения указанных подходов представлено на рисунке 3.



Методы оценки стоимости потребленных запасов
Основной подход		Альтернативный подход
Метод ФИФО		Оценка по средневзвешенной стоимости		Метод ЛИФО
* предполагает, что запасы, закупленные (изготовленные) первыми, будут потреблены первыми; * оценивает остатки запасов на конец периода по стоимости последних закупок (по себестоимости изготовления последних единиц); * используется для учета запасов в массовых и крупносерийных производствах, а также в розничной торговле товарами, подлежащими реализации до определенной даты		* состоит в расчете средневзвешенной себестоимости запасов на начало периода и аналогичных запасов, купленных (изготовленных) в течение периода; * может применяться периодически или по мере получения новых партий запасов; * используется для учета запасов, продажа (или использование в производстве) которых не зависит от даты их поступления		* предполагает, что запасы, приобретенные (изготовленные) последними, будут потреблены первыми; *оценивает запасы на конец периода по стоимости первых покупок (по себестоимости изготовления первых единиц). Например, при бункерном хранении запасы, изымаемые первыми, скорее всего попали на склад первыми

Рисунок 3 - Сущность и сфера применения методов оценки движения запасов

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимости запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут использоваться различные формулы.

Материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроимее случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии, с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налога, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с непосредственным производством.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В этом пункте ПБУ 5/01 приводится традиционная расшифровки фактической себестоимости. Обратим внимание на то, что включение в состав фактической себестоимости процентов, начисленных по коммерческим кредитам и заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ в известном смысле слова, противоречит ПБУ 10/09 «Расходы организации», п. 11 которого проценты, уплачиваемые организациями за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются операционными расходами. Более подробно данный вопрос рассмотрен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Примечателен абзац о суммовых разницах: фактические затраты корректируются на суммовые разницы, возникшие до принятии объектов к бухгалтерскому учету. Хотя аналогичное требование содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и многих других, что соответствует сложившейся практике.

Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость МПЗ достаточно спорно.

Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных и аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, если невозможно их квалифицировать в качестве прямых, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции.

С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае - если субъект учета весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции, т.е. продукции одного вида.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Необходимость переоценки материально-производственных запасов вызвана тем, что иногда требуется соотнести хранящиеся на складах ценности, обладающие идентичными характеристиками, кроме цены приобретения, - хранить такие МПЗ отдельно не представляется целесообразным. Допустим, на склад поступили две партии идентичного товара с одним лишь отличием - они приобретены по разным ценам.

Одним из принципов складирования имущества является раздельное хранение различного имущества, что соотносится с самим понятием учета. Очевидно, что с точки зрения хранения идентичных, но разностоимостных партий МПЗ их разделение на группы бессмысленно. Нет никакой необходимости хранить одну партию отдельно от другой, однако, по данным бухгалтерии, МПЗ различны, следовательно, они должны быть учтены раздельно. Здесь существует противоречие между бухгалтерским и так называемым складским учетом, под которым понимается учет имущества «во плоти», а не посредством регистрации в информационной системе учета. Кладовщики оперируют вещами, тогда как бухгалтеры - образами этих вещей, причем должно соблюдаться соответствие, иначе смысл ведения учета теряется: например, при обнаружении вещи, не числящейся по учету, ее нужно оприходовать. Аналогичным образом должно быть устранено несовпадение между совместным хранением объектов на складе и их раздельным представлением в бухгалтерии.

Достичь этого можно двумя путями. Первый путь - раздельное хранение идентичных партий ни складе; нет сомнений, что этот путь с точки зрения здравого смысла абсурдный. Остается второй путь - если реальность нельзя скорректировать под информационную систему учета, придется привести учетные данные в соответствие фактическому положению Это означает, что объекты, обладающие различными учетными ценами, должны быть переучтены по единой цене.

Оценка по себестоимости первых по времена приобретет МПЗ (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основан на допущении, что МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

Обратим внимание на то, что выбор того или иного метода оценки при выбытии МПЗ влияет на финансовые показатели субъекта учета, в частности, на величину себестоимости, относящейся к реализованной продукции, и соответственно на величину налога на прибыль. Для субъекта учета это наиболее трудный момент.

1.4 Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности в МСФО 2 и ПБУ 5/01

В примечаниях к финансовой отчетности согласно МСФО 2 необходимо раскрыть:

- учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом ЛИФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимостью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или возможной чистой ценой продаж, если она меньше других значений стоимости запасов;

- общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства);

- балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

- величину возврата любого списания (уценки), которая признается доходом;

- обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

- балансовую стоимость МПЗ, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Пример раскрытия информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности компании А. Сырье и товары учитываются по покупным ценам.

Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимости производства, включающей прямые производственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования. Движение запасов сырья и товаров отражается по методу ФИФО (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости. Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рассчитанной по описанной методике, начисляется резерв.

Запасы, млн долл. 2006 г. 2005 г.

Сырье, материалы, незавершенное производство 1580 1500

Готовая продукция 3600 3200

Резервы (150) (140)

Итого 5030 4560

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 5/01

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг, либо для управленческих нужд организации. На конец отчетного года МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам;

- о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости ТМЦ.

Информация, требующая раскрытия, весьма неоднородна:

- способы оценки МПЗ по их группам (видам);

- последствия изменения способов оценки МПЗ - могут оказаться весьма интересны для принятия управленческих решений, но требуют подробного описания методики расчета. Такая методика математически может быть достаточно изощренна и для бухгалтеров недоступна. Заставлять субъектов учета разрабатывать подобную методику самостоятельно, не в целях менеджмента, а в целях бухгалтерского учета, невозможно и неразумно;

- стоимость МПЗ, переданных в залог - может быть определена по сальдо на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

- величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Все соответствующие показатели могут быть установлены по оборотам и сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

а) используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

б) предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в) используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов. Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Несомненно все недочеты, выявленные в отечественных ПБУ можно устранить. Практическая реализация этого направления (реформирования отечественного бухгалтерского учета) находится в непосредственной связи с МСФО. Правильность курса выбранного в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности подтверждается Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Таким образом, МСФО стали основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России.

2. КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ - ВАРИАНТ № 2

1. Установите соответствие:

Формирование финансовой отчетности:
1. МСФО	С. Для международных инвесторов
2. Директивы ЕС	А. Для партнеров стран - членов Европейского сообщества
3. Национальная система стандартов учета и отчетности	D. Для пользователей внутри страны
4. US GААР и другие национальные стандарты учета и отчетности	В. Для зарубежного партнера

2. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Какие стандарты определяют состав и содержание финансового отчета:

1) МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

3) МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»

7) МСФО 14 «Сегментная отчетность»

13) МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения»

16) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

3. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Основные качественные характеристики информации в системе МСФО:

А. Уместность.

D. Понятность.

F. Надежность.

G. Сопоставимость.

4. Установите соответствие:

Отчет о прибылях и убытках в системе МСФО:
1.	Формат затрат	С. Расходы группируются следующим образом: - амортизация - закупки материалов - транспортные расходы - зарплата
2.	Формат себестоимости	А. Расходы группируются следующим образом: - себестоимость продаж - коммерческие расходы - административные затраты

5. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» изменение в бухгалтерских оценках:

В. Прошлые периоды не корректируются.

6. Выберите один правильный вариант ответа. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»:

А. Включаются в его балансовую стоимость.

7. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 18 «Выручка» выручка - это:

А. Валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

8. Выберите один правильный вариант ответа. Операционная аренда в соответствии с МСФО 17 «Аренда»:

В. Не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.

9. Установите соответствие:

В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам»:
1. Планы с установленными взносами	В. Обязательства компании ограничены суммой, которую она согласна внести в фонд.
2. Планы с установленными выплатами	А. Компания берет на себя обязательства по предоставлению работникам вознаграждения оговоренного размера

10. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» функциональная валюта -- это:

С. Основная валюта той экономической среды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие - М.: Вузовский учебник, 2005 320 с.

2. Костина З.А. Адаптация отечественной систему бухгалтерского учета к требованиям МСФО// Аудитор №8 2006 - С. 52-58

3. Кондраков И.П. Бухгалтерский учёт Учебное пособие 5-е изд- М.: ИНФРА М, - 2005 - 717 с.

4. Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2002 432 с.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 09.01.2001 №44н.

6. Суворов А.В. Бухгалтерский учет и МСФО// Аудитор №7 2007 - С. 32-37

7. Суворов А.В. Российские ПБУ и МСФО - различия в принципах бухгалтерского учета// Аудитор №2 2007 - С. 44-54

8. Цыганкова К.Ю. Принципы МСФО// Аудитор №4 2007 - С. 19-27

Страницы: 1, 2